? 前言
????實(shí)踐中，建筑企業(yè)營(yíng)改增前確認收入，營(yíng)改增后繳納增值稅的賬務(wù)調整，包括兩種情況：一是營(yíng)改增前已確認收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調整。二是營(yíng)改增前已確認收入，但已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，營(yíng)改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調整。
????該兩種情況下的建筑企業(yè)老項目，在營(yíng)改增后，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間內，應如何進(jìn)行賬務(wù)調整？是一個(gè)不可回避的重要課題。下文通過(guò)實(shí)地調研、分析和總結，給大家更清晰的認知。
????1 、營(yíng)改增前已確認收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調整
????《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：“企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營(yíng)業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應在確認應交增值稅銷(xiāo)項稅額的同時(shí)沖減當期收入”。
????同時(shí)，《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第一條第（八一）項規定：“簡(jiǎn)易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務(wù)?；谝陨弦幎?，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)為未計提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)的賬務(wù)調整如下：
????1、選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調整。
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；
????貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）[營(yíng)改增前確定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入÷（1+11%）]×11%；
????2、選擇簡(jiǎn)易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調整。
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；
????貸：應交稅費——簡(jiǎn)易計稅[營(yíng)改增前確定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；÷（1+3%）]×3%。
????案例分析
????某建筑企業(yè)營(yíng)改前確認收入，未計提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后繳納增值稅的賬務(wù)調整
????1、案情介紹
????某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結算1000萬(wàn)元，發(fā)生的合同成本為700萬(wàn)元，業(yè)主支付500萬(wàn)元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬(wàn)元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具500萬(wàn)元的建安發(fā)票，申報繳納營(yíng)業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結算，按照結算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%工程進(jìn)度款與工程最后驗收合格后再進(jìn)行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬(wàn)元工程進(jìn)度款沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，也沒(méi)有進(jìn)行計提營(yíng)業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）
????結算工程款時(shí)：
????借：銀行存款--500；
????應收賬款--500；
????貸：工程結算--1000；
????申報營(yíng)業(yè)稅及附加時(shí)：
????借：應交營(yíng)業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：銀行存款--16.5；
????同時(shí)，按照完工百分比法結轉收入時(shí)：
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本--700；
????工程施工——合同毛利--500；
????貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--1000；
????工程結算與工程施工結平時(shí)：
????借：工程結算--1000；
????貸：工程施工——合同成本--700；
????——合同毛利--300；
????由于本工程在2016年4月30日前未進(jìn)行完工，假設在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進(jìn)行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進(jìn)行驗收合格。2017年8月1日結清所有的工程款，并開(kāi)具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進(jìn)度款500萬(wàn)元的賬務(wù)調整？具體如下圖所示：
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????2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進(jìn)度款500萬(wàn)元的賬務(wù)調整分析
????《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：“企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營(yíng)業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應在確認應交增值稅銷(xiāo)項稅額的同時(shí)沖減當期收入”。
????《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第一條第（八一）項規定：“簡(jiǎn)易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務(wù)。財稅〔2016〕36號）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》第一條第（七）項第3款規定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅?！?
????基于以上規定，該建筑企業(yè)在2016年2月30日已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)為未計提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后（2017年8月1日之后），收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進(jìn)度款500萬(wàn)元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的賬務(wù)調整如下（單位：萬(wàn)元）：
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--14.56；
????貸：應交稅費——簡(jiǎn)易計稅--14.56，即[500÷（1+3%）]×3%。
????2 、營(yíng)改增前已確認收入，但已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，營(yíng)改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調整
????《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：“營(yíng)改增前已確認收入，已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應借記“應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入”。
????同時(shí)財會(huì )[2016]22號）第二條第（二）項第3款還規定：“全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目”。根據此文件規定，建筑企業(yè)“營(yíng)改增前已確認收入，已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)的賬務(wù)調整如下：
????1、將營(yíng)改增前計提的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時(shí)：
????借：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅；
????應交稅費——應交城市維護建設稅；
????應交稅費——應交教育費附加；
????貸記：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；
????2、將調整后的收入計算確定繳納增值稅時(shí)：
????當建筑施工企業(yè)對老項目選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；
????貸：應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額[調整后的收入÷（1+11%）×11%]；
????發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)：
????借：應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額[調整后的收入÷（1+11%）×11%]；
????貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅）；
????當建筑施工企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計稅方法計征增值稅的情況下：
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；
????貸：應交稅費——簡(jiǎn)易計稅[調整后的收入÷（1+3%）×3%]；
????案例分析
????某建筑企業(yè)營(yíng)改前確認收入，計提營(yíng)業(yè)稅及附加但未繳納，營(yíng)改增后繳納增值稅的賬務(wù)調整
????1、案情介紹
????某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結算1000萬(wàn)元，發(fā)生的合同成本為700萬(wàn)元，業(yè)主支付500萬(wàn)元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬(wàn)元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具500萬(wàn)元的建安發(fā)票，申報繳納營(yíng)業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結算，按照結算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%工程進(jìn)度款與工程最后驗收合格后再進(jìn)行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬(wàn)元工程進(jìn)度款沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，但是計提營(yíng)業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）：
????結算工程款時(shí)：
????借：銀行存款--500；
????應收賬款--500；
????貸：工程結算--1000；
????申報營(yíng)業(yè)稅及附加時(shí)：
????借：應交營(yíng)業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：銀行存款--16.5；
????同時(shí)，按照完工百分比法結轉收入時(shí)：
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本--700；
????工程施工——合同毛利--500；
????貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--1000；
????工程結算與工程施工結平時(shí)：
????借：工程結算--1000；
????貸：工程施工——合同成本--700；
????——合同毛利--300；
????計提營(yíng)業(yè)稅及其附加時(shí)：
????借：營(yíng)業(yè)稅金及附加--33；
????貸：應交營(yíng)業(yè)稅--30；
????應交城市維護建設稅--2.1；
????應交教育費費附加--0.9；
????由于本工程在2016年4月30日前未進(jìn)行完工，假設在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進(jìn)行最后的工程決算，發(fā)包方對本工程進(jìn)行驗收合格。2017年8月1日結清所有的工程款，并開(kāi)具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進(jìn)度款500萬(wàn)元的賬務(wù)調整？具體如下圖所示：
????2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結算進(jìn)度款500萬(wàn)元的賬務(wù)調整分析
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????《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )[2016]22號）第二條第（二）項第3款規定：“營(yíng)改增前已確認收入，已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應借記“應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入”。
????同時(shí)財會(huì )[2016]22號）還規定：“全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調整為“稅金及附加”科目，“應交稅費——簡(jiǎn)易計稅”科目，是核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務(wù)”。
????財稅〔2016〕36號）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》第一條第（七）項第3款規定：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅?！?
????根據以上政策文件規定，建筑企業(yè)“營(yíng)改增前已確認收入，已經(jīng)計提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)的賬務(wù)調整如下：
????（1）將營(yíng)改增前確認收入未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的500萬(wàn)元計提的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時(shí)：
????借：應交營(yíng)業(yè)稅--15；
????應交城市維護建設稅--1.05；
????應交教育費費附加--0.45；
????貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--16.5；
????（2）將調整后的收入計算確定繳納增值稅時(shí)：
????調整后的收入為：營(yíng)改前確認收入，但未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間而計提營(yíng)業(yè)稅及附加的500萬(wàn)－營(yíng)改增前計提營(yíng)業(yè)稅及附加對應的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目中的16.5萬(wàn)元+營(yíng)改增后調整的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16.5萬(wàn)元=500萬(wàn)元
????借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--14.57；
????貸：應交稅費——簡(jiǎn)易計稅--14.57，即[500÷（1+3%）×3%]。
